摘要：我國《環境保護稅法》實施一年多來，其剛性、規范性和引導作用初步彰顯，但也暴露出許多問題，集中表現在納稅人遵守相關規定的能力不足，環保部門與稅務部門在稅收執法中的協同動力不足、合作機制不暢，稅收征管效率不高等。產生這些問題的主要原因是相關立法不夠完善，一些地方政府或政府部門存在的利益偏見制約、妨礙其依法行使權力。為促進環境保護稅制度的實施，應從立法、執法、司法、守法等層面強化關于國家稅權和納稅人權利的法理認知；注重環境保護稅較強的專業性特點，強化相關法律規定之間的銜接與協調；保障納稅人的正當利益，提升其守法能力；制定具體的便于操作的環境保護稅征管細則或規程，促進執法部門之間的協作；建立融信息公開、公眾參與、人大監督和司法救濟于一體的程序保障機制。

關鍵詞：環境保護稅；法律實施；程序保障

為保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設，我國《環境保護稅法》（２０１６年１２月２５日通過，２０１８年１月１日起施行）規定不再征收排污費，同時依法征收環境保護稅。該法實施一年多來，對推動環境保護費改稅、促進節能減排發揮了明顯的促進作用，但也暴露出諸多問題?？疾飙h境保護稅征管中存在的問題及原因，有助于進一步完善環境保護稅制度，為企業履行環境責任營造良好的稅收法治環境。

一、環境保護稅征管中存在的問題

１．納稅人缺乏申報和繳納技能

不同于其他稅種，環境保護稅承擔著環境保護和稅收增加的雙重職能。根據２０１７年《環境保護稅法實施條例》的有關規定，納稅人應當安裝排污自動監測設備并進行自行監測，運行監測設備、保障監測數據的真實性和完整性，這對納稅人提出了新的要求。另外，《環境保護稅法》規定建立自行監測記錄臺賬、保存與環境保護稅相關的資料是企業的法定義務，這給傳統企業會計提出了新挑戰。比如，原來排污費是記入“管理費用”下面的二級科目“排污費”之中，而環境保護稅應記入“稅金及附加”科目。我國大多數企業都缺乏相關技能，需要配備掌握專門監測技術和環境會計技能的人員。雖然環保部門和稅務部門依法對納稅人按新的稅種記賬和實施核算實行免費培訓，但培訓到運用需要一個過程。

２．納稅人的繳稅成本增加

企業為配合環境保護稅的征繳，需要購買和運行符合要求的排污自動監測設備，需要配備和培訓專業的環境監測人員和環境會計人員，這些都要增加其預算和資金投入。即使企業委托獨立第三方實施監測和會計核算，也需要支付較高的代理成本。新增加的成本對很多企業尤其是中小型企業、小微企業而言，給企業運營帶來較大的資金壓力。

３．環保部門與稅務部門之間缺乏協作

根據《環境保護稅法》的有關規定，環境保護稅征管中環保部門與稅務部門之間應當建立分工協作機制、工作配合機制和涉稅信息共享平臺，但該法實施一年多來的實踐表明，這兩個部門之間的合作并不充分，影響稅收征管效果。比如，實踐中有的環保部門不能及時回復稅務部門要求提供的復核結果，導致稅務部門不能及時對排污企業征稅，甚至造成納稅申報額與復核后稅額不一致。

二、問題產生的原因

１．立法層面的原因

現實中納稅人缺乏申報和繳納環境保護稅的技能，這與立法不完善有很大關系。首先，我國《環境保護稅法實施條例》將自行監測排污數據規定為第一計稅依據，對環境保護稅較強的專業性認識不夠。其次，根據現行環境法律的有關規定，只有符合條件的單位（如重點排污單位）才有義務實施自行監測，但《環境保護稅法實施條例》暗含所有企業都要自行監測排污的要求，法律規定之間不協調，導致企業難以形成合理的守法預期。最后，我國《會計法》缺乏對企業環境會計的規定，無法支持企業開展與環境保護稅相關的會計業務。

從認識論的角度分析，環境保護稅制度的實施效果取決于納稅人的納稅行為取向，要求立法切實考慮納稅人遵守法律的難度和便利程度。現行立法將應稅企業自行監測排污數據規定為第一計稅依據，只考慮到征稅的便利卻沒有考慮納稅人的實際需求，給納稅人守法帶來不便。簡言之，立法者對如何有效平衡征稅權力與納稅人權利之間關系的認識還不夠深刻。這可能源于長期以來立法宜粗不宜細，立法的細化過于依賴執法權的思維取向。

另外，我國《環境保護稅法》及其實施條例只對稅務部門與環保部門之間的協作、信息共享作了原則性的規定，缺乏對稅收征管中各部門職能的明確劃分。比如，現行立法沒有明確環保部門對稅務部門提交的復核請求予以答復的期限、形式與責任，沒有規定部門合作的內容、資金負擔，對信息共享平臺建設的模式、運行管理等均無具體規定。由于立法缺乏可操作性，就難以避免實踐中環保部門與稅務部門之間職責不銜接乃至相互推諉的現象發生，也會影響納稅人的納稅申報。

２．現實層面的原因

從實際情況來看，地方保護主義影響環境保護稅征管是一個無法回避的問題?！秶鴦赵宏P于環境保護稅收入歸屬問題的通知》（國發〔２０１７〕５６號）規定環境保護稅屬于地方稅并納入一般財政預算，但與其他稅種對地方經濟收入的貢獻相比，環境保護稅的貢獻較小，在一些地方甚至可以忽略。實踐中，有的地方政府即使面臨生態文明建設、環境保護督察的壓力，為追求地方經濟增長最大化，仍會“舍小稅保大稅”，不積極推行環境保護稅制度。此外，一些地方存在的部門保護主義也會對環保部門與稅務部門之間合作造成制約。雖然履行法定義務是政府部門的職責，但當合作執法涉及增加本部門人員和資金支出等切身利益時，有的政府部門會表現出“經濟人理性”，在相關決策或執法中怠于合作。比如，排污費曾經是環保部門執法的一項重要資金來源，隨著環境保護稅的實施，這一資金“補給”鏈條被切斷，一些地方的環保部門為保障執法經費，缺乏配合稅務部門執法的意愿。各地排污監測計量水平的差異，稅收屬地征管模式等，也都在一定程度上影響環保部門與稅務部門之間跨地區協作。

三、促進環境保護稅制度實施的建議

為增強環境保護稅征管效果，需要在立法、執法、司法和守法層面形成合力，充分考慮維護納稅人權利、提升納稅人應稅能力等問題，創新環保部門與稅務部門之間協作機制，實現社會福利最大化和稅收征管成本最小化?；诖耍刹扇∫韵麓胧?。

１．提升納稅人的應稅能力

征稅基本上是以經濟交易為對象，如果不考慮征稅效果，相關制度必然難以實施。對環境保護稅立法的完善應考慮到納稅人的利益需求，考慮到污染物減排效果依賴于排污者對制度激勵的響應程度。我國《會計法》的修改應當注重環境保護稅征管的現實要求，對環境會計作出明確規定，為環境保護稅征管提供會計方面的法律支持。對企業而言，應充分認識征收環境保護稅的時代意義，主動提升自行監測應稅污染物的能力，強化會計人員與監測人員之間的協調，將繳納環境保護稅所需成本內化于企業治理體系。環保部門與稅務部門應將保障納稅人權利作為執法工作的出發點，將免費為納稅人提供培訓服務的法律規定落到實處，通過制度化的培訓、宣傳和咨詢，與企業之間形成互通互信的關系，提高企業的應稅意識和能力。稅務部門可以同企業進行溝通，探討企業如何通過合法、合理的稅收籌劃以獲取環境保護稅收優惠，從而為企業節省、籌集資金。這對于化解小微企業的資金困難有重要意義。小微企業還可以充分利用《清潔生產促進法》《循環經濟促進法》《可再生能源法》等法律的有關規定以及國家對創新創業的優惠政策，爭取資金。

２．明確并強化政府的作用

我國環境保護稅征管模式是“企業申報、稅務部門征收、環保部門監測、信息共享”，其中缺乏政府的職責。毋庸置疑，政府在環境保護稅征管中發揮著領導、監督和協調作用，立法修訂中對此應有明確規定。中央政府有責任盡快促成各級地方政府信息共享平臺的建立，制定全國統一的對環境保護稅納稅申報數據資料異常進行復核的細則或規程并由環保部門執行，保障復核程序的可操作性及信息交換的及時性。地方政府應摒棄狹隘的地方利益偏見，正確處理地方經濟社會發展與生態環境保護之間的關系，特別應認識到征收環境保護稅有利于同時改善環境狀況和經濟狀況。就加強環保部門與稅務部門的合作而言，地方政府有必要通過立法建立相應的制度，保障環境保護稅信息共享平臺運行的資金來源，形成政府主導下的環保部門與稅務部門之間定期磋商機制。地方政府還要落實《環境保護法》第２４條的規定，切實采取措施，對納稅人自行監測排污予以資金和政策支持。

３．創新環保部門與稅務部門協作模式

只有將稅收征管與環保監管有機結合，才能將環境保護稅征管成本降至最低，達到運用稅收杠桿改善生態環境的目的。為此，要構建環保部門與稅務部門之間相互培訓、交流人員的長效機制，提升綜合執法能力。這種機制的構建和運行也有利于我國稅收統一垂直管理模式的完善以及省級以下環保監測監察垂直監管模式的發展。環保部門與稅務部門之間還可以運用互聯網和大數據技術，實現環境保護稅征管信息共享平臺、全國排污許可證管理信息平臺、全國企業征信體系平臺之間的協調整合，以及環境保護稅源統一識別碼、全國統一的排污許可證編碼、統一社會信用代碼之間的協調整合，以增強執法協同、提高合作效率。我國《環境保護稅法》第２３條對稅務部門、環保部門及其工作人員違法行為的法律責任缺乏具體規定，這不利于法律的實施。立法修訂時有必要明確環境保護稅征管中各部門不作為、違法行為的責任，使執法者形成法律責任預期，從而增強執法協同和執法成效。

４．設定地方決定稅額的底線

如果不同省級區域關于環境保護稅稅額的規定有很大不同，就會給納稅人跨地區轉移污染、逃避納稅監管留下可乘之機。為防范這種違法行為，可以考慮修改《環境保護稅法》第６條第２款，增加規定：環境保護稅稅額的調整應當遵循環境質量標準和污染物排放標準，符合污染物總量控制目標；省級人民代表大會確定和調整應稅大氣污染物和水污染物的具體稅額時，應當從嚴把握。作此修改的理由是：由于環境保護稅納入地方政府一般財政預算，所以應當對地方的相關立法權予以特別監督和限制；根據《重大行政決策程序暫行條例》（國令２０１９第７１３號，國務院２０１９年４月２０日發布，２０１９年９月１日起施行），設定地方稅額的立法屬于該條例第２—３條“縣級以上地方人民政府重大行政決策的作出和調整程序”；依據《憲法》的有關規定，縣級以上地方各級人民代表大會審查和批準本行政區域內的預算及其執行情況的報告。因此，縣級以上地方各級人民代表大會要切實發揮對本行政區域內環境保護稅稅額的監督功能。

５．落實信息公開和公眾參與制度

“稅收法定原則的實質，就是通過民主控制和程序規范來限制課稅權的行使范圍和方式，進而保護納稅人權利”，而信息公開是對環境保護稅征管實行民主監督和程序規范的前提。征收環境保護稅不僅直接與納稅人的經濟利益相關，還與公共環境利益密切相關，相關信息公開是為了讓納稅人和公眾參與、監督環境污染治理，保障其環境知情權。強調環境保護稅征管中的信息公開也符合構建國際稅收新秩序對提高稅收透明度的要求。公眾有權監督納稅人是否履行繳納環境保護稅的義務，納稅人和公眾有權監督稅務部門和環保部門是否合法地、正當地履行環境保護稅征管職責。

６．增強環境保護稅收入使用的透明度

可以通過立法對環境保護稅的使用設定原則性、義務性或禁止性條款，以化解一些地方對環境保護稅收入統籌使用所招致的合法性質疑。也可以通過建立以稅收為主體的完整的政府收入體系，以及合理、規范、公開的預算制度和科學、嚴密的審計制度，以規范環境保護稅的使用。還可以將參與式預算作為增進政府與社會之間信任的重要途徑，以此增強環境保護稅收入使用的公信力。

７．發揮獨立第三方參與環境保護稅征管的作用

獨立第三方不同于一般公眾、納稅人和政府機關，其具有中立性、公正性、專業性等特征。獨立第三方參與環境保護稅征管的意義在于：環境問題的發生原因非常復雜，環境保護稅較之其他稅種有更強的專業技術性和綜合性，稅收征管中需要遵守不同的技術規程；第三方在排污監測、排放量計算、稅務、會計等方面的專業性，使其具有承接環境保護稅征管服務的能力。在具體的環境保護稅征管過程中，獨立第三方的作用主要表現在：為納稅人或者環保部門提供應稅污染物監測服務，為納稅人提供協助納稅申報、解決納稅申報中的困難、化解企業涉及環境保護稅的法律風險等服務。

四、結語

征收環境保護稅可以使環境公共產品保值增值，為經濟社會發展提供可持續的環境資源。我國《環境保護稅法》融合環境法治和稅收法治的理念，其實施涉及中央與地方之間、環保部門與稅務部門之間、征稅機關與納稅人之間、環境保護稅與其他稅種之間等多層關系。面對環境保護稅征管中出現的問題，需要進一步完善《環境保護稅法》等相關法律，強化環境保護稅的法定性、穩定性、強制性和專業性，強化環保部門與稅務部門之間的協作及相關監督。堅持稅收法定原則是環境保護稅制度實施的方向性保障和動力之源，有助于構建合理、協調的環境保護稅征管規則體系。